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第一節案情介紹
2012年至2017年6月， S市稅務局認定 W制衣廠累計未繳納城建稅54514.29元，個人所得稅19058.96元，房產稅74768.4元，土地使用稅57486元，印花稅125元。按照《中華人民共和國稅收管理法》第六十三條第一款和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋[2002]33號)第二條第一款， W服裝廠偷稅已構成偷稅罪， S市法院判決 W服裝廠犯有偷稅罪，數額達155254.36元，占被查期間應納稅款的74.01%, W服裝廠偷稅罪的犯罪情節特別嚴重。一 W服裝廠在2017年9月14日被 S市稅務局(S地稅稽罰(2017)1號)處以未繳稅款155254.36元的4倍罰款621017.44元，并于2017年9月18日送達 W服裝廠。經過二審查明， W服裝廠沒有辦理稅務登記。
法院的觀點與爭議的焦點
最高人民法院認為，根據《稅收征收管理法》的規定，稅務機關有權對稅收相對人作出處罰決定，其執法主體是適格的。稅務機關對 W制衣廠作出的處罰決定，事實清楚，適用法律、法規正確，程序合法。W服裝廠因未提供相關法律依據而拒絕了撤銷該處罰決定的請求，因此該請求不能得到支持。
一審法院認為， S市稅務局認為 W服裝廠已經辦理稅務登記，但未繳納稅款，鑒于 W已經辦理稅務登記，其不繳納稅款的行為屬于“經稅務機關通知而拒絕申報”的情形，已構成偷稅。S市稅務局沒有提供證據證明 W服裝廠已辦理了有關稅務登記，其認定稅務機關已通知 W服裝廠進行納稅申報，進而認定 W服裝廠不繳納稅款構成偷稅，缺乏充分證據。對于 W服裝廠未按規定辦理稅務登記的行為， S市稅務局應根據規定采取相應的行政執法措施，直接適用偷稅規定，給予 W服裝廠不繳稅額四倍罰款的稅務行政處罰，屬于法律適用錯誤。S-稅務局作出的涉案稅務處罰決定，證據不足，法律適用錯誤，依法應予撤銷。二審法院認定事實不清，適用法律錯誤，應予以撤銷。
此案爭議焦點在于，在 W服裝廠未辦理稅務登記的情況下，根據已辦理稅務登記的情況，能否推定其屬于“已登記”情形； W服裝廠未辦理稅務登記的行為定性為偷稅，是否需要履行催繳程序。
3.對案件法律問題的分析
對未辦理稅務登記的納稅人，稅務機關應對其未繳稅款采取催告措施
在此情況下， S市稅務局根據《稅收征管法》第六十三條第一款、《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條第一款第(一)項，認定 W服裝廠屬于已辦理稅務登記但未繳納稅款的違法情形，鑒于 W公司已辦理稅務登記，且其未繳納稅款的行為屬于“經稅務機關通知而拒不申報”的情形，構成偷稅。但是，按照當時的稅務管理規定，國稅和地稅的征收分別由國稅部門和地稅部門管理，企業在辦理稅務登記時，應分別辦理稅務登記和地稅登記，并按不同的稅種征收稅款。按照行政處罰依據的法定性原則，在行政處罰程序中，將已經辦理了稅務登記相當于辦理了稅務登記的認定結論，沒有法律依據。按照行政訴訟證據規則， S市稅務局沒有提交其作出被訴行政行為的法律依據，應視為沒有相應的證據，因此 S市稅務局認定 W制衣廠未辦理稅務登記，但未提交稅務登記的行為屬于沒有相應的法律依據，應屬證據不足，應予支持。
㈡本案中 W服裝工廠不構成偷稅行為
以 W服裝廠有無經稅務機關通知申報而拒不申報的行為為依據， S市稅務局認定 W服裝廠構成偷稅，但提供的證據材料不足以證明 S市稅務局所作的上述認定， S市稅務局所作的上述認定缺乏主要證據。
另外， S市稅務局在對 W服裝廠進行納稅申報時，沒有執行催繳程序，認定不繳納稅款的行為構成偷稅，主要證據不足。
依照《稅收管理法》第三十七條的規定，稅務機關對未辦理登記的納稅人，應當核定其應納稅款，并責令其繳納；第六十條第一款規定，對未辦理登記的納稅人，稅務機關可以根據其違法行為的情節予以處罰。在此情況下， S市稅務局對 W制衣廠未辦理稅務登記的行為，應采取相應的行政執法措施，履行催告程序，責令其繳納稅款，對不辦理稅務登記的違法行為進行行政處罰。但是 S市稅務局未履行上述法定程序，直接作出屬于偷稅行為的性質和法律定性，程序違法。
㈢認定偷稅應以主觀故意為要件
其客觀方面表現為違反國家稅收法律、法規，采用偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，多列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或作虛假申報的手段，不繳或少繳應納稅款，情節嚴重的行為。
一是偽造、變造、隱匿、毀損賬簿、憑證的；"偽造"帳簿、記帳憑證，是指行為人為偷稅而編造虛假憑證、記帳；"變造"帳簿、記帳憑證，是指將已有的真實帳簿、記帳憑證進行篡改、合并或刪除，作為對己有利的手段，或作為對己不利的手段，或作為對己有利的帳簿、記帳憑證，或作為對己不利的帳簿、記帳憑證，從而使人無法了解自己的收支情況，達到不繳或少繳稅款的目的。
其次，在帳簿中多列支出或不列或少列收入。犯罪人以此為手段，以減少應納稅款為目的的偷稅。其主要做法是：明銷暗記；作價抵債后不記銷售；出售貨物不開發票或以白條抵庫不記銷售；罰款、滯納金、違約金、賠償金等沖減銷售收入。另外，多行開戶同時使用，且僅提供一張給稅務機關，也是行為人常用的隱瞞收入的方法。
三是經通知而拒絕申報的；在客觀行為規范中，有一種情況是，在稅務機關通知申報而拒不申報的情況下，如果不申報，造成不繳或少繳應納稅款，也將被視為偷稅。若納稅人認為自己根據有關法律法規確實不應納稅，則很容易做出通知申報而拒絕申報的行為，即使在納稅人事實上沒有發生任何偷稅行為。
四是做假納稅申報。報稅是依法納稅的前提，納稅人必須在規定的時間內，如實申報，并按照稅務機關規定的要求，提供有關的納稅資料。犯罪嫌疑人經常對企業的生產規模、盈虧情況、收入狀況、應稅項目、實際收入、職工人數等進行虛假申報，以達到逃稅的目的。
其主觀要件為故意，且有逃避應繳稅款、非法牟利之目的。“蓄意”是指行為人明知自己的行為是違反稅收法律、法規的行為，逃避納稅義務，其結果會使國家稅收受到影響，而希望或者追求這種結果的發生。如無這種主觀故意和非法獲利的目的，例如過失行為，則不構成偷稅罪。確定行為人有無偷稅的故意，主要從行為人的主觀條件、業務水平以及在實施行為時的具體情況綜合分析判斷，如果行為人是因為不懂稅法，或者由于一時疏忽不能及時申報，或者由于管理制度混亂，帳目不清，人員調動頻繁，經常漏報、漏繳稅款，就不構成偷稅。
依照《行政訴訟法》的規定，被告負有證明其作出的行政行為的責任，應當提供證明其作出的行政行為和所依據的規范性文件。申請人可提供行政行為違法的證據。如果原告提出的證據不成立，則不免除被告的舉證責任?？梢钥闯?，在稅務行政訴訟中，稅務機關對于自己作出的行政行為是否合法負有完全的舉證責任。因此，北京高級人民法院裁定，行政機關對當事人作出的構成偷稅罪的行政處罰決定，應當對當事人不繳或少繳稅款的主觀方面進行調查，并在當事人提起行政訴訟后就此承擔舉證責任。
稅務執法實踐中，由于納稅人的主觀心理很難區分，稅務機關往往選擇忽略，直接以行為認定偷稅行為。而且在訴訟過程中又必須進行舉證，使得證明納稅人的主觀方面成為一道無法逾越的關。在推動稅收法治進程的過程中，把對納稅人主觀方面的考察，作為對納稅人稅收違法行為認定和處罰的重要考量因素，甚至作為稅收違法行為認定和處罰的構成要件，對于保護納稅人的合法權益，促進稅收文明建設，具有積極的意義。
結節
逃稅罪的認定除了要具備行為要件、結果要件外，還必須具備主觀故意要件。對于納稅人的行為是否構成偷稅，應從上述三個方面綜合判斷。與此同時，對于“被通知而拒絕申報”行為的適用也應具體分析。舉例來說，當納稅人與稅務機關發生稅務糾紛時，稅務機關即要求納稅人繳納稅款，而納稅人拒絕繳納的，再加上稅局認定的稅款數額較小，可認定為偷稅。就納稅人的影響而言，這實際上增加了納稅人“逃稅”的機率。另外，從法條邏輯上看，偷稅行為所要承擔的后果是“不繳或少繳應納稅款”，但單是通知申報而拒不申報也并不必然導致“不繳或少繳企業應納稅款”。所以，稅務機關不能僅僅根據行為要件來認定納稅人偷稅，而要從偷稅的構成要件來綜合考慮，避免稅務機關濫用稅收執法權，損害納稅人的合法權益。
