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科技特惠稅制在實質標準下的發展趨勢及啟示

來自:通通辦一站式企業服務大廳 ???發布時間:2020-11-19 ???瀏覽 :

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1.構成實質標準
實質標準最初出現在1998年經濟合作與發展組織(以下簡稱“經合組織”)發表的題為《有害稅收競爭:一個日益明顯的全球問題》的報告中,主要用來確定和解決避稅港和有害稅收做法問題,即“缺乏實質性業務活動”要求是避稅港的核心特征,而缺少實質標準也是判斷有害稅收做法的重要因素之一。在某一稅收管轄區沒有要求納稅人開展實質性活動的情況下,這意味著該管轄區試圖吸引純粹由稅收利益驅動的投資或交易,特別是金融服務,如地理上流動的金融服務和無形資產交易,這些活動可能會給其他稅收管轄區的稅基造成損害。但是, OECD在上述報告和其他關于消除有害稅收做法的后續報告中沒有明確說明"實質性活動"的定義及其識別方法,因此很難判斷某項活動是否符合實質性標準。此外,還有一些國家還擔心適用缺乏明確實質標準所造成的不確定性,并認為,為遏制有害優惠稅制而開展的國際合作不應構成對一國國內稅制設計決策的干預,從而使經合組織在其后續相關工作中不再使用實質標準。
上述情況在經合組織和二十國集團2013年聯合發起的防止稅基侵蝕和利潤轉移項目(BEPS項目)中有所改變。這一項目的第5個行動計劃改善了 OECD先前為防止有害稅收做法而開展的工作,要求參與 BEPS項目的成員實施的任何優惠稅制都必須符合實質標準。為提高實質標準的可操作性,2015年發布的《BEPS第5個行動計劃》最終成果報告將重點關注 BEPS項目成員的具體優惠稅制,審查其是否具有鼓勵純粹以稅收利益為目的的經營或安排的效果,以防止跨國公司在給予稅收優惠的國家內利用這種稅制,作出缺乏實質要素的安排,從而轉移稅基,達到雙重不征稅或實際稅負過低的避稅效果。
考慮到知識產權密集型產業的重要性和科技企業優惠稅收制度的普遍性, BEPS第5項行動計劃首先將重點放在與知識產權等無形資產相關的稅收優惠是否符合實質標準,是否屬于對他國有不利影響的有害優惠稅收制度。BEPS第5個行動計劃最終成果報告針對知識產權等無形資產的優惠稅制,提出了所謂的“關聯法”,作為判斷相關優惠稅制是否符合實質標準的方法。按照這一方法,無形資產取得的收益可以享受稅收優惠的幅度應符合以下幾個方面的比例,即可以享受稅收優惠的無形資產收益占收入總額的比例應與合格支出占支出總額的比例一致。這一方法的核心是,以與開發無形資產有關的費用支出為標志,確定相關活動是否具有實質要素,并根據與開發活動有關的支出在總支出中所占比例,直接量化納稅人可以享受的稅收優惠。
在第五個行動計劃最后成果報告發布之后,在 BEPS項目成員設立的有害稅收做法論壇的有效監督下,實質性標準的實施取得了顯著成效?;诘?個行動計劃的最終成果, BEPS項目成員紛紛對其優惠稅制進行了調整,確定了實質標準及其認定方法。由于第五個行動計劃最終成果的深入執行,人們逐漸認識到,傳統的無/低稅區以外的稅收管轄區在其優惠稅制中實行實質性標準,增加了納稅人在無/低稅區內從事非實質性經營活動的機會,從而給那些遵守實質性標準的稅收管轄區帶來了新的有害稅收競爭風險。
為了解決這一問題, BEPS成員國在2018年10月達成共識,認為有必要恢復適用實質標準,對其優惠稅制進行審查,不征收或減免關稅。2018年11月,由 BEPS項目成員組成的實施 BEPS項目包容性框架發布了一份名為《恢復對無稅或僅有名義稅的稅收管轄區適用實質性活動要素》的報告,該報告要求對納稅人在無/低稅稅目地區從事的具有地域流動性的經營活動適用實質性標準,包括公司總部、分銷中心、服務中心、融資、租賃、基金管理、銀行、保險、航運和控股公司,以及無形資產供應等。
對于使用無形資產進行無/低稅區的業務,上述報告仍采用“關聯方法”判斷是否符合實質標準。由于某些無/低稅區沒有公司所得稅,甚至不征收所得稅,因此不能適用"關聯法",報告建議采用一種新的判斷方法,即在此類無/低稅區采用"產生收入的核心活動在無/低稅區或由此類管轄區內的企業完成"。按照這一方法,與專利或類似資產相關的“產生收益的核心活動”是指研發活動,而不是簡單的外部采購或外包,這種與營銷型無形資產相關的核心活動是品牌、銷售和分銷活動。這類核心活動還包括上述兩類無形資產開發和后續使用方面的戰略決策與管理、重大風險承擔或資產使用方面的相關交易活動。僅在無/低稅區被動地持有無形資產、在境外開發無形資產或決定使用資產在境外,或在無/低稅區進行有助于獲得收入的活動而非居民董事在境內定期作出決定,就不符合實質標準。
很明顯,在 BEPS第5行動計劃的框架內,正在不斷深化實質性標準的實施。在最近在第5個行動計劃方面取得的工作進展中,實質性標準將充分適用于所有稅收管轄區的稅法體系或其他法律體系,以防止由各稅收管轄區采用相關法律體系所產生的有害競爭風險,從而避免跨國企業通過地理流動活動轉移稅基。
兩國科技稅收優惠制度的發展趨勢
在2015年 BEPS第5個行動計劃中提出了各國的優惠稅收制度的實質性標準后,有關國家紛紛對高新技術企業的優惠稅收制度,特別是與企業研發活動和無形資產收入有關的高新技術稅收制度進行了相應的調整,以避免出現類似的不利影響。綜合各國對相關優惠稅收制度的調整,在優惠無形資產的范圍、優惠所得的確定與計量、優惠稅率等四個方面基本呈現以下趨勢:
首先,在優惠的無形資產方面,其范圍主要包括生產經營類無形資產,如研究與開發活動產生的專利、設計、版權等,不再包括商標、域名等營銷類無形資產,即不具有專利特征的知識產權也不再優惠。此外,一些國家甚至不再對外觀設計等創新程度較低的無形資產給予稅收優惠,而專有技術的好處則是,對這類資產給予優惠的國家必須向 OECD提交詳細優惠信息,并進行強制性自發的情報交流,但有些國家卻將其排除在給予優惠的資產之外。同時,各國針對高度創新和重要的高質量知識產權所提供的稅收優惠呈增長趨勢,對軟件或版權的稅收優惠迅速增加,其優惠范圍不僅限于軟件版權,而且還擴大到軟件產品,對軟件的稅收優惠力度也明顯加強。
其次,在優惠所得的范圍上,各國的高新技術企業優惠稅收制度傾向于對使用知識產權的所得,而非轉讓所得給予優惠。在這些稅收體系中,特許權使用收益性稅收體系最為普遍,嵌入特許權使用收益性稅收體系的數量顯著增加,而選擇給予資本收益性稅收體系的比例下降。舉例來說,在2015-2018年間,選擇使用特許權所得的優惠稅率從100%降至96%,選擇嵌入特許權所得的優惠稅率從53%降至76%,而選擇使用資本收益所得的優惠稅率從84%降至80%。
其三,關于優惠所得的確定和計量,在 BEPS第5個行動計劃成果報告發布后,引入科技型優惠稅制的稅收管轄區基本上改變了過去以實際研發活動作為優惠前提的做法,通過實施關聯法對自主研發所得實行優惠,以消除優惠稅制的有害特性,有效地激勵企業自主研發創新。當具體計算優惠所得時,除中國外,各稅種基本上也采用所謂“關聯法”計算優惠所得。
四是在優惠稅率方面,總體水平穩定,第五個行動計劃成果報告發布前后的變化不大,2015年平均優惠稅率為8.4811%,2018年平均優惠稅率為8.4796%,各國優惠稅率趨于“中低水平”。這是由于一些稅種取消了過低的稅率,法定稅率降低,或最近又引入了優惠稅制等綜合因素造成的。比如,像列支敦士登和馬耳他這樣的低關稅地區取消了超低稅率的優惠稅率,愛爾蘭在2016年將優惠稅率從0%調整到6.25%。西班牙、匈牙利和比利時等國在國際減稅浪潮中分別降低了企業所得稅的法定稅率,相應地,對無形資產收入的優惠稅率也大幅降低,分別由2015年的15%、9.5%和6.5%,降至2018年的10%、4.5%和4.4%。最近在加拿大、立陶宛和波蘭等國家實行的優惠稅收制度,稅率從5%至6%不等,希臘則完全免稅。
 
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